Bei grenzüberschreitenden Ehe- und Vermögensstrukturen können Einkommensteuer und Erbschaft- und Schenkungsteuer an unterschiedliche persönliche Voraussetzungen anknüpfen.

Lebt ein Ehegatte in Deutschland und der andere Ehegatte im EU- oder EWR-Ausland, kann unter den Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG eine Zusammenveranlagung in Deutschland möglich sein.

Erhält der im Ausland lebende Ehegatte nun Vermögen von einem ausländischen Schenker oder Erblasser, stellt sich eine weitere Frage:

Begründet die für Zwecke der Einkommensteuer fingierte Zusammenveranlagung einen inländischen Wohnsitz des Erwerbers und damit eine unbeschränkte deutsche Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht?

Zusammenveranlagung ohne inländischen Wohnsitz

§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG setzt für die Ehegattenveranlagung grundsätzlich voraus, dass beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind.

§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG erweitert diese Möglichkeit für bestimmte grenzüberschreitende Ehegattenkonstellationen. Der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland wird auf Antrag für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt.

Die Vorschrift setzt damit gerade voraus, dass der betreffende Ehegatte tatsächlich keinen inländischen Wohnsitz und keinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat.

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht wird nicht allgemein begründet. Sie wird vielmehr für einen bestimmten einkommensteuerlichen Zweck fingiert: die Anwendung der Vorschriften über die Ehegattenveranlagung.

Auch ohne Rückgriff auf eine redaktionelle Überschrift ergibt sich diese Begrenzung unmittelbar aus dem Wortlaut und der Stellung der Vorschrift.

Wirtschaftlich ermöglicht § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG eine ehebezogene Einkommensteuerbelastung trotz grenzüberschreitender Wohnsitzverteilung. Die Vorschrift beantwortet jedoch nicht, ob der ausländische Ehegatte für andere Steuerarten als Inländer zu behandeln ist.

Der Familienwohnsitz bleibt eine Tatsachenfrage

Für den steuerlichen Wohnsitz – auch im Sinne des ErbStG – ist § 8 AO maßgeblich. Danach kommt es darauf an, ob eine Person eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie diese beibehalten und benutzen wird.

Nach Nr. 5.2 des AEAO zu § 8 hat ein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte seinen Wohnsitz grundsätzlich dort, wo seine Familie lebt. Die Finanzverwaltung bezeichnet dies ausdrücklich als Vermutung, die grundsätzlich unabhängig von der räumlichen Entfernung zwischen den Ehegatten gilt.

Dieser Vermutung ist jedoch Nr. 5.1 des AEAO zu § 8 vorangestellt: Die Frage des Wohnsitzes ist für jede Person gesondert zu prüfen.

Die Annahme eines Familienwohnsitzes ersetzt daher nicht die personenbezogene Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse.

Ebenso entfaltet eine Meldebescheinigung keine rechtliche Bindungswirkung für das Steuerrecht im Sinne eines Grundlagenbescheids (BFH vom 14.11.1969 – III R 95/68, BStBl. II 1970, 153) und wirkt lediglich als ein Indiz dafür, wo der bürgerlich-rechtliche Wohnsitz eines Steuerpflichtigen liegt.

Entscheidend bleibt insbesondere, ob der ausländische Ehegatte die inländische Wohnung selbst innehat und sie in einer Weise nutzt oder nutzen kann, die über bloße Besuche oder kurzfristige Aufenthalte hinausgeht.

Die gemeinsame Einkommensteuerveranlagung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG kann dabei allenfalls ein Umstand innerhalb der Gesamtwürdigung sein. Sie begründet für sich genommen weder die tatsächliche Verfügungsmacht über eine Wohnung noch deren Nutzung zu eigenen Wohnzwecken.

Eine gegenteilige Betrachtung würde zudem den gesetzlichen Ausgangspunkt des § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG übergehen. Die Vorschrift behandelt ausdrücklich einen Ehegatten ohne inländischen Wohnsitz nur für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig.

Eigenständige Anknüpfung im Erbschaftsteuerrecht

Die persönliche Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht richtet sich eigenständig nach § 2 ErbStG.

Eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes, der Schenker im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer ist. In diesem Fall unterliegt grundsätzlich der gesamte Vermögensanfall der deutschen Besteuerung.

Als Inländer gelten insbesondere natürliche Personen mit einem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.

Darüber hinaus erfasst § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG deutsche Staatsangehörige, die sich noch nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu unterhalten.

Diese staatsangehörigkeitsbezogene Erweiterung gilt nicht für einen Ehegatten, der ausschließlich die Staatsangehörigkeit eines anderen EU- oder EWR-Staates besitzt.

Die einkommensteuerliche Behandlung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ändert daran nichts. Die Vorschrift enthält weder einen Verweis auf das Erbschaftsteuergesetz noch eine steuerartenübergreifende Gleichstellung mit einer Person, die tatsächlich im Inland wohnt.

Erwerbe von ausländischen Schenkern oder Erblassern

Diese Abgrenzung kann insbesondere dann wirtschaftlich relevant sein, wenn der im EU- oder EWR-Ausland lebende Ehegatte Vermögen von einem ausländischen Schenker oder Erblasser erhält, beispielsweise von seinen ebenfalls im Ausland lebenden Eltern.

In solchen Fällen kann der Vermögensübergang außerhalb der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer liegen, vorausgesetzt, dass auch der Schenker beziehungsweise Erblasser im maßgeblichen Zeitpunkt nicht als Inländer im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt und dass der Erwerb ausschließlich aus ausländischem Vermögen besteht, also kein Vermögen im Sinne des § 121 BewG umfasst.

Einordnung

Die Zusammenveranlagung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG begründet für sich genommen keinen Familienwohnsitz im Sinne des § 8 AO.

Sie beruht vielmehr auf einer ausdrücklich begrenzten einkommensteuerlichen Fiktion für einen Ehegatten, der nach dem gesetzlichen Ausgangspunkt gerade keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat.

Die Vermutung eines Familienwohnsitzes nach Nr. 5.2 des AEAO zu § 8 entbindet nicht von der gesonderten Prüfung des Wohnsitzes jedes Ehegatten nach Nr. 5.1 des AEAO zu § 8.

Für Erwerbe von ausländischen Schenkern oder Erblassern kann diese Abgrenzung erhebliche wirtschaftliche Folgen haben.

Ist weder der ausländische Schenker beziehungsweise Erblasser noch der ausländische Erwerber Inländer und wird ausschließlich ausländisches Vermögen übertragen, kann der Erwerb außerhalb der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer liegen.

Die einkommensteuerliche Zusammenveranlagung und die erbschaftsteuerliche Inländereigenschaft sind deshalb getrennt zu beurteilen.

Hinweis: Die steuerliche Einordnung hängt von den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Schenkung beziehungsweise des Erbfalls ab. Insbesondere sind die Wohnsitze und Staatsangehörigkeiten aller Beteiligten, die Belegenheit und erbschaftsteuerliche Qualifikation des Vermögens, mögliche Doppelbesteuerungsabkommen sowie außensteuerrechtliche Sonderregelungen zu prüfen. Die vorstehenden Ausführungen dienen der allgemeinen Einordnung und ersetzen keine individuelle steuerliche Beratung.